ARBANET Y SU INCONCEBIBLE "MARCO LEGAL"

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> ARBANet Y SU MARCO LEGAL
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> El siguiente trabajo, elaborado por el colega Federico Frittayón, llegó a nuestras manos por medio del correo electrónico. Dado que en estos días se cumple con el incumplimiento, por así decirlo, de aquello que se había anunciado con relación a la devolución de las retenciones de impuesto sobre los ingresos brutos a cuentas bancarias a quienes no son contribuyentes de ese impuesto, nos parece importante, una vez más, dar la máxima difusión posible a todos aquellos análisis de carácter profesional dirigidos a explicar el modo de proceder del gobierno y la legislatura de la provincia de Buenos Aires.
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> Ilegal. (ARBANet)
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> Federico Frittayón
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> Bastarda de legalidad, así nació ARBANet, tanto que es necesario titularizar el trabajo con lo que debiera ser un mero adjetivo.
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> Es despreciable la actitud despótica de quien recauda pero, a juzgar por los antecedentes, la cualidad parece devenir de un fuerte sustantivo que no sólo lo describe, sino que lo subjetiviza.
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> La RN 111, que reglamenta obligaciones que comienzan a vencer el 12 de diciembre, recién se publica en el Boletín Oficial el 9: que todo sea urgente, súbito, que no haya tiempo de pensar, que nadie se pregunte por sus derechos.
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> También nos sorprenderemos “gratamente” con anticipos liquidados exiguos, mínimos, que no asustan, como tampoco asustaba la retención bancaria del 0,49% que hoy ya sextuplicó, y más, ese ratio.
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> Interesante manera de gobernar, publicitando defensas a los derechos humanos y soslayando las garantías republicanas básicas como lo es la división de poderes. Mejor eliminemos las legislaturas que lo único que ocasionan son gastos, ¿o alguien se siente representado?
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> 1 El río suena: marco legal:
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> A mediados del año en curso, la Legislatura Provincial en un todo de acuerdo con su conducta complaciente hacia los caprichos tributarios del Poder Ejecutivo y, particularmente, del Mediático Recaudador, procede a realizar ciertas modificaciones al Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires a través de la ley 13.850.
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> Más allá de que la misma no tiene desperdicio como compendio de estudio tributario, y no como ejemplo positivo, en lo que interesa respecto de la criatura que se estaba gestando y que meses después sería bautizada ARBANET, trae las siguientes novedades:
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> 1) En el artículo 83, norma cuasi formal que establecía los momentos para el pago de los impuestos provinciales, agrega el siguiente párrafo:
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> Art. 83 – (…) Asimismo, la Autoridad de Aplicación podrá facultar a los contribuyentes y responsables, a efectuar pagos a cuenta de obligaciones fiscales futuras. En caso que los pagos así realizados deviniesen indebidos o sin causa, serán considerados como créditos fiscales a favor del contribuyente, y podrán ser objeto de demanda de repetición.
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> 2) Por otra parte, cambia la redacción del artículo 93, y queda de la siguiente manera:
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> Art. 93 – La Autoridad de Aplicación deberá compensar, de oficio o a pedido de los contribuyentes o responsables, los saldos acreedores, cualquiera sea la forma o el procedimiento por el cual se establezcan, con las deudas o saldos deudores de gravámenes declarados por los contribuyentes o responsables, o determinados por la Autoridad de Aplicación.
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> La compensación se aplicará de modo tal de extinguir la totalidad de las deudas no prescriptas de la obligación fiscal cuyo pago en exceso originó el saldo acreedor, comenzando por las más remotas.
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> Si una vez extinguida la totalidad de la deuda correspondiente a la obligación fiscal cuyo pago en exceso originó el saldo acreedor, subsistiese a favor del contribuyente o responsable un remanente, la Autoridad de Aplicación podrá computar el mismo, en la forma y modo que establezca mediante reglamentación, como pago a cuenta de obligaciones futuras de la misma obligación, o aplicarlo a la cancelación de otras obligaciones adeudadas por el contribuyente o responsable.
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> La compensación prevista en el presente artículo se efectuará comenzando por los intereses y recargos, siguiendo con las multas y los gravámenes, en ese orden.
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> 3) También estrena redacción el Artículo 182:
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> Art. 182 - El período fiscal será el año calendario.. El gravamen se ingresará mediante anticipos mensuales liquidados por la Autoridad de Aplicación.
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> Tratándose de contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 y sus modificaciones, los anticipos y el pago final tendrán vencimiento dentro del mes siguiente o subsiguiente en fecha a determinar por la Comisión Plenaria prevista en el Convenio citado y que se trasladará al primer día hábil posterior cuando la fecha adoptada con carácter general recayera en un día que no lo fuera.
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> Sin perjuicio de lo establecido en el primer párrafo, la Autoridad de Aplicación podrá disponer, de manera general, o para determinado grupo o categoría de contribuyentes o responsables, la liquidación del impuesto e ingreso de los anticipos sobre la base de declaraciones juradas.
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> Asimismo, podrá disponer, cuando razones de administración lo requieran, el ingreso de los anticipos en forma bimestral.
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> 4) Y el 183:
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> Art. 183 - Los anticipos a que se refiere el artículo anterior, se liquidarán -excepto contribuyentes del Convenio Multilateral- de acuerdo con las normas que dicte al efecto la Autoridad de Aplicación, debiendo ingresarse el anticipo dentro del mes calendario siguiente al vencimiento de aquellos. Asimismo, dicha Autoridad establecerá la forma y plazos de inscripción de los contribuyentes y demás responsables.
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> Juntamente con el pago del último anticipo del año, deberá presentarse una declaración jurada en la que se determinará el impuesto del período fiscal anual e incluirá el resumen de la totalidad de las operaciones del período.
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> Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 201 y 202, los contribuyentes comprendidos en las disposiciones del Convenio Multilateral del 18 de agosto de 1977 y sus modificaciones, presentarán una declaración jurada anual, determinativa de los coeficientes de ingresos y gastos a aplicar por jurisdicción y demás requisitos que establezca la Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, en la forma y plazos que la misma disponga.
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> Las omisiones, errores o falsedades que en las declaraciones juradas se comprueben están sujetas tanto a las penalidades establecidas en este Código, como a las que contemple la legislación nacional.
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> 2 Interpretación de las nuevas normas (que la inocencia les valga):
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> Podemos decir que, de la lectura de las normas arriba detalladas, se veía nacer un nuevo método de liquidación del impuesto a los Ingresos Brutos. Este sistema podría estar caracterizado como sigue:
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> 1) Nos encontramos claramente con un impuesto de período anual que se ingresará sobre la base de anticipos mensuales.
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> 2) La principal novedad es que los anticipos los liquidará ARBA, por lo que ya no quedan dudas de que los mismos no tendrán el carácter de DDJJ.
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> 3) Como tales, como anticipos, tendrán el carácter de pago a cuenta de una obligación principal que es la del pago del impuesto, razón por la cual se vuelve operativo el último párrafo del artículo 82.
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> 4) Los contribuyentes del Convenio Multilateral quedan fuera de este sistema.
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> 5) Otros, a designar por ARBA, también podrían quedar excluidos del régimen.
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> Hasta aquí no veo inconvenientes en la aplicación de este nuevo método. De hecho, con una reglamentación que se adecue a derecho (y con esto no sólo me refiero al Código Fiscal sino a toda normativa de orden superior), podría llegarse a un sistema perfectamente coherente, comparable al nacional.
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> Así, se podría establecer una forma de pago de anticipos sobre la base de la DDJJ del año anterior, siempre permitiendo al contribuyente que recalcule en menos cuando estos pagos se presupuesten como superiores a los que realmente redundarán del cálculo de la obligación jurídico tributaria.
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> Sobre estas premisas, palabras más palabras menos, funcionan los regímenes de anticipos de los impuestos nacionales a las Ganancias, a la Ganancia Mínima Presunta y a los Bienes Personales, tal cual surge de la RG (AFIP) 327.
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> Ahora bien, si es cierto que hasta aquí las normas legales no merecen mayor tacha, lo que se podría preguntar algún tributarista extranjero que ande por estos lados es porqué cambiar el sistema anterior por éste, cuando el viejo parecía llevar el hilo del negocio del contribuyente en razón de mantener una constante relación del pago mensual o bimestral con lo que se constituiría en la base de medición del tributo: los ingresos brutos.
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> Y digo que el dudoso tiene que ser extranjero porque cualquiera que tenga más de 20 años de argentino (y diría que podemos soslayar la condición de especialista en la materia) ya estaba mirando de costado estas normas y con los ojos achinados, porque por experiencia hemos aprendido que cuando el río suena…
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> 3 Agua trae: la reglamentación de ARBA.
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> Con la concepción de la criatura, ARBA se prepara para parirla.
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> El acontecimiento fue anunciado con notificaciones previas a cualquier reglamentación, en donde se le informaba a los contribuyentes con ingresos menores a $ 450.000,- anuales que estaban de parabienes porque la administración fiscal bonaerense le simplificaba sus siete declaraciones juradas (o trece, según sea el caso) en una sola, resultando que se pagarían 12 anticipos del impuesto según lo determine ARBA a gusto y piacere.
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> Con el último anticipo, sí se presentaría aquella DDJJ anual que conciliaría lo determinado por el organismo con lo real (claro, lo real, la determinación legal del tributo: base de medición por alícuota; a ello se le restarán las retenciones y percepciones efectivamente sufridas – no las que tenga ARBA registradas – y así se determinaría el verdadero importe a ingresar).
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> Para rematarla, informaban que de haber pagado con liquidaciones en defecto se deberá cancelar el saldo pero, en caso contrario, ARBA procedería a la devolución o una fiscalización, sí a una “fiscalización”.
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> Y acá nos encontramos con que nuestro tributarista extranjero, ya más asombrado, empieza a ver cómo le sube el agua, pero aún incrédulo opina que esto sólo se debe tratar de una torpeza en la divulgación de la noticia y que todo quedará aclarado con la reglamentación.
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> A la hora del parto, lejos del angelito que pronosticaba el buen hombre del exterior y pese a las albricias con que lo anunciaba el organismo fiscal provincial, nos encontramos con ARBANET, un nombre casi bíblico… pero de los malos, eh?
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> Concretamente, la Resolución Normativa 111, establece un sistema de pago del impuesto a los ingresos brutos que funcionaría, en sus aspectos salientes, de la siguiente manera:
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> 1) El contribuyente tiene que ingresar a la página de ARBA y acceder a los anticipos mensuales que el organismo liquidó y que deberá pagar. (Art. 9).
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> 2) Los anticipos se calcularán sobre la base de ingresos brutos estimados por ARBA para lo que tomará en consideración (Art. 5):
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> a. La información vinculada al contribuyente (¿?).
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> b. Las DDJJ presentadas.
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> c. La información proporcionada por los agentes de recaudación.
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> d. Demás datos obtenidos por otros organismos públicos o privados.
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> 3) No lo dice en ningún lado, pero en un esfuerzo de lógica habría que suponer que a esos ingresos estimados se le aplicará la alícuota correspondiente a su actividad.
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> 4) A efectos de determinar el monto a pagar se considerarán las retenciones y percepciones que haya sufrido el contribuyente y que se encuentren en la base de datos de la Administración (Art. 6).
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> 5) Se considerará el mínimo mensual (Art. 7).
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> 6) El contribuyente deberá presentar una DDJJ anual en la que determinará el impuesto del período fiscal anual (Art. 12).
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> 7) No obstante, ARBANET proveerá una DDJJ anual con un detalle de la información indiciaria utilizada durante el año (Art. 13).
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> 8) Finalmente, en razón de la conciliación entre la verdadera liquidación tributaria y la presumida por ARBA pueden suceder dos cosas con sus consecuentes efectos:
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> a. Que el impuesto real sea mayor que la suma de los anticipos: en tal caso el contribuyente deberá ingresar el saldo (Art. 14).
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> b. Lo contrario: la devolución de la diferencia estará sujeta al procedimiento de repetición (Art. 15).
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> 4 Ilegal.
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> El resumido anterior dibuja un sistema que es arbitrario. Quiero ser explícito, no un sistema que puede propender al arbitrio o a generar inequidades, no, el sistema ya tiene esos vicios, no importa si el efecto de su aplicación deriva en la más exacta y pulida consideración de la capacidad contributiva, ya está concebido desde la falta de objetividad y de igualdad frente a la ley que deben tener los contribuyentes en su relación con el fisco.
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> Esta apreciación se justifica en varios puntos que a continuación detallo:
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> A. Naturaleza del anticipo.
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> Lo primero que es necesario indicar es que el anticipo de un impuesto tiene una naturaleza, según la cual, no se lo puede desvincular del impuesto que se pretende estar adelantando.
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> El anticipo es un pago a cuenta de una obligación de orden público como lo es el impuesto. Hace varios años, Francisco Martínez decía que “…el anticipo es una prestación que se efectúa a cuenta del tributo del período fiscal y que, por esto mismo, se imputa al pago de dicho tributo, aquél no puede revestir otra naturaleza que la de un pago a cuenta de una obligación futura, que es, precisamente su causa (causa solvendi) y el centro de gravedad del fenómeno jurídico que se considera, y no a la inversa.”[1]
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> Es importante no perder de vista que el anticipo tiene una relación íntima con el impuesto respecto del cual es pago a cuenta. Si no existiera dicho tributo, devenido de la voluntad del legislador de imponerlo dentro de las facultades que le corresponden y con riguroso respeto por las limitaciones a dicho poder, el anticipo perdería justificación.
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> Las razones para la implementación de un sistema de pago a cuenta de los impuestos de período anual, se han encontrado, fundamentalmente, en la necesidad del Estado de uniformar sus ingresos durante todo el año.
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> Merece comentarse que la otra cara de la necesidad fiscal es el derecho del contribuyente a no erogar un importe que suponga un exceso respecto del impuesto; por eso se ha dicho que en la autorización legal para la reglamentación de anticipos “…el legislador supone la permanencia en el tiempo de la capacidad contributiva manifestada en el ejercicio anterior, que sirve de base para el cálculo de las sumas a anticipar.”[2]
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> Si bien esta apreciación tiene relación directa con el sistema nacional, en el cual los anticipos se calculan sobre la base de la DDJJ del año anterior, la consideración de cierta uniformidad en la capacidad contributiva o, por lo menos, de una estricta vinculación entre el cálculo del pago a cuenta y del impuesto futuro, es necesaria para la procedencia legal del sistema que se instaure.
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> B. Vinculación del anticipo con elementos ajenos al tributo.
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> El cálculo del anticipo parece tener un elemento sustancial (que no obstante nunca aparece explícito) que son los ingresos que ARBA presume que el contribuyente ha tenido.
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> Sin embargo, el origen de esa presunción no se expresa en momento alguno. La Resolución indica que tomará en consideración: “…la información vinculada al contribuyente, las declaraciones juradas presentadas, la información proporcionada por los agentes de recaudación y demás datos obtenidos a través de otros organismos públicos o privados.”
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> ¿Pero de qué información vinculada al contribuyente estaremos hablando? ¿Incidirá si es rubio o negro, judío o cristiano, alto o bajo, gordo o flaco? ¿No? Entonces podremos pensar en información patrimonial: ¿será importante si tiene un auto o dos?¿o varias casas? Tal vez sea muy importante si pagó el impuesto adicional a automotores e inmobiliario y le compensen la diferencia tal cual lo indica el mandato legislativo… no sueñe[3].
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> Parece coherente tener en cuenta las declaraciones juradas presentadas y los datos devenidos de los agentes de recaudación, pero da bastante miedo aquello de los demás obtenidos a través de otros organismos públicos… ¡o privados! ¿De qué organismos estará hablado?¿De la SIDE?¿De Veraz? Yo no sé, no sé porque no lo dice en ninguna parte.
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> El que suscribe también tiene sus tareas de inteligencia y se hizo de un instructivo interno de ARBA que indica:
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> “Método de estimación de ingresos: el fisco, en función a las deducciones y percepciones informadas por los agentes, a las operaciones de ventas con tarjetas de crédito y/o débito, los índices de crecimiento de la actividad económica, los índices de evasión fiscal, el coeficiente de riesgo de cada contribuyente, y toda otra información de consumos, compras, gastos, ventas y operaciones físicas con las que cuenta, calculará los anticipos a pagar por los contribuyentes.”
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> Algunos ítems parecen coherentes, incluso como hechos ciertos serían tomados en una DDJJ: las ventas, las retenciones, etc.
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> Pero lo que parece indicar este instructivo es que, si la actividad económica crece, el anticipo será mayor (al revés no está claro que también funcione). También que la incompetencia fiscal de recaudar impuestos en cabeza de quien los debe hará pasible a los contribuyentes que sí los pagan de cierto aumento en su anticipo mensual.
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> Como huelga decir, esto es un reverendo disparate; en nada se relaciona con la naturaleza jurídica de un anticipo y su necesaria vinculación con una obligación jurídica tributaria. El lector podrá decir que me ha fallado el trabajo de inteligencia, es cierto, pensemos que es así, que esto es un disparate que sólo cabe en un chisme mal pasado, pero ¿acaso no caben todos esos índices en el universo que determina el artículo quinto de la RN 111…?
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> Como bien puede concluirse, la determinación del anticipo es una lotería, el contribuyente no puede presupuestar en modo alguno su cuantía porque desconoce el elemento principal para su determinación, pero no es el único problema.
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> C. Falta de precisión en los elementos de cálculo.
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> La RN 111/2008 en ningún momento explicita cuáles serán los elementos vinculados con la determinación que hará ARBA.
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> Nótese que nunca dice qué alícuota se le aplicará a los ingresos presuntos y, revisadas que fueron las liquidaciones de anticipos que emite ARBANET (formulario 450B), resulta ser que establece ciertos datos absolutamente desarticulados. Concretamente, da los siguientes respecto de la liquidación:
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> Retenciones; Retenciones Bancos; Percepciones; Percepciones Aduaneras: las que aparecen por monto globales para cada renglón.
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> Total a Pagar: que es coincidente con el anticipo.
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> Estos datos están completamente desvinculados. No hay información alguna respecto de los ingresos más que una somera indicación que alude al origen de los mismos, por ejemplo: “IIBB” o “Banco”, pero no se encuentran cuantificados ni mucho menos.. Además, el significado de “Banco” no está claro y pareciera indicar que la información se habría obtenido de acreditaciones bancarias, cuestión que en modo alguno representa ingresos gravados per se, pero que sí cabe en el universo definido por la Resolución.
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> No existe dato respecto de la alícuota que se aplica, y si el contribuyente tiene más de una actividad, por supuesto que no hay discriminación de tipo alguno.
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> El anticipo no se encuentra ligado de forma alguna con el resto de los datos, es decir, uno esperaría una suerte de ecuaciones:
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> Anticipo = (Ingresos Presuntos x Alícuota o Mínimo) el mayor
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> Importe a ingresar = Anticipo – Ret. y Perc.
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> Pero nada de eso hay. Luego una leyenda “informa” que “Para la liquidación de presenta anticipo se ha considerado información correspondiente al período 01/01/2008 al 30/10/2008”, lo que no hace más que sembrar otras dudas: ¿las retenciones y percepciones serán de esos casi diez meses o sólo del mes del anticipo?¿En qué consiste esa liquidación si no hay ingresos ni alícuota?¿Por qué no se habrá tenido en cuenta la información del 31 de octubre?
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> D. Imposibilidad de rectificar el cálculo.
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> Como ya se ha dicho, la naturaleza del anticipo redunda en una ligazón íntima de éste con el impuesto del cual resulta ser pago a cuenta. Por esta razón, no se puede escindir de la revisión que pueda hacer el contribuyente de su correcto cálculo, no ya con los datos que debería explicitar ARBA en cuanto a la ecuación que llevaría a ello, sino con la verdadera consideración que pueda hacer él mismo respecto de los hechos imponibles que genera durante el ejercicio en curso.
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> Existe jurisprudencia de cámara que reconoce el derecho inalienable del sujeto pasivo de recalcular los pagos a cuenta, aún cuando no existiera norma reglamentaria que lo permita: “negar por una razón de omisión reglamentaria transitoria el derecho del contribuyente a adecuar la cuantía del anticipo en función de la realidad económica vigente a la fecha de su vencimiento e ingreso, se exhibe en oposición a la economía del anticipo y de los impuestos específicos al cual acceden. (…) En efecto, a) los anticipos constituyen pagos a cuenta (art. 28, ley 11.683) o ingresos provisorios de un impuesto futuro, basados en una presunción de mantenimiento de hecho imponible o capacidad contributiva (ver dictamen DGI 194/48, actuaciones administrativas, y res. gral. 2520, art. 1º), de manera que la misma, como condición de su razonabilidad, debe admitir prueba en contrario”.[4]
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> E. Imposibilidad de compensar con retenciones sufridas.
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> Si vemos el mecanismo de cálculo que establece la resolución, observamos que de ARBANET también resultará la imputación de las retenciones y percepciones que hubiera sufrido el contribuyente y que figuren en la base de datos de ARBA:
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> Esto tiene, por lo menos, dos aristas.
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> Primero es necesario establecer la diferencia entre anticipo y retenciones y percepciones. El primero se diferencia de los otros conceptos en el sentido de que se debe determinar en función de la obligación tributaria que los justifica, deben ser una medida del tributo que resultará. Bien dice el artículo 82 del CF que “la Autoridad de Aplicación podrá facultar a los contribuyentes y responsables, a efectuar pagos a cuenta de obligaciones fiscales futuras” y es la propia RN 111 en su artículo octavo la que indica que “Los anticipos ingresados por el contribuyente tendrán el carácter de pagos a cuenta del impuesto que corresponda al período fiscal anual.”
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> Por otra parte, las retenciones y percepciones se originan en operaciones que se presumen ligadas a hechos imponibles, y ya son ingresos directos al fisco.
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> La RN 111 no considera esta diferencia, y entonces integra todos los conceptos en una misma determinación. De la lectura que podemos hacer de la liquidación que se hace de los anticipos mediante el formulario 450B, no vemos que se aprecie esta transparencia que permita revisar si las retenciones y percepciones superan al anticipo ponderado y, en tal caso, resulten en un saldo a favor que bien se podría trasladar al período siguiente.
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> Por otro lado, es diáfano que no siempre se podrán imputar las retenciones y percepciones sufridas.
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> Para que una retención o percepción reduzca el anticipo, según la RN debe cumplir una doble condición: que el contribuyente la haya sufrido y que figure en la base de ARBA. La pregunta obvia es qué sucede si efectivamente el contribuyente la sufrió pero no figura en la base de ARBA porque, por ejemplo, el agente de recaudación no la ingresó. La respuesta, dentro del contexto al que lamentablemente nos tiene acostumbrados el Mediático, también es obvia: si no cumple las dos condiciones, marche preso.
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>
> F. Imposibilidad de excluirse de los regímenes de recaudación.
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> Como si esto fuera poco, si el contribuyente verifica que constantemente genera saldos a favor por mérito de verse incorporado en varios regímenes de recaudación, el artículo 17 de la RN 111 indica que “Los contribuyentes incluidos en el sistema de liquidación de anticipos que se establece mediante la presente, no podrán solicitar la autorización de exclusión de los regímenes de retención o percepción vigentes”, resultando que su problema será permanente.
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> Amén de la incongruencia que implica esta serie de desaciertos en la relación íntima que debe haber entre regímenes de recaudación, anticipos, y el impuesto que los justifica, no es menos importante la arbitrariedad que pone en desigualdad manifiesta a estos contribuyentes respecto de aquellos que no entren en este sistema.
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> G. La devolución por vía de la repetición.
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> Como comentamos, una vez al año se podrá revisar lo pagado y compararlo con lo que se debió pagar. Téngase presente que las diferencias se podrán haber generado, por ejemplo, en:
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> 1) La más importante: el impuesto real, el que se corresponde con el mandato legal, aquél que el legislador quiso imponer en un todo de acuerdo con todos los principios de tributación, es distinto al determinado por ARBANET; a su vez porque:
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> a. Los ingresos presuntos en nada se parecen a los reales.
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> b. Desarrollando más de una actividad fueron imputados a la de mayor alícuota.
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> c. ARBA eligió una alícuota que no existe (recordemos que en ningún momento se aclara cuál debe ser o si existe alícuota a tener en cuenta).
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> 2) Las retenciones y percepciones sufridas han superado al impuesto anual determinado.
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> 3) Existieron retenciones y percepciones sufridas que no fueron ingresadas por los agentes.
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> 4) Existieron retenciones y percepciones sufridas, ingresadas por los agentes, pero que sólo sabría Dios porqué no están en la base de datos.
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> Llegado el caso, el contribuyente puede pedir que le devuelvan la diferencia. Es decir, existe un crédito claro a favor del sujeto pasivo que se deriva de la única determinación tributaria acorde a ley, la DDJJ, que no ha sido impugnada y cuyo pago fue adelantado en el tiempo, pero el contribuyente no podrá compensarla con otros impuestos ni con el mismo, sino que deberá repetir el saldo, una operación que probablemente demorará años y que si atendemos a las características de estos pequeños empresarios y profesionales, probablemente se volverá antieconómica porque el total a recuperar difícilmente cubra los honorarios que demandará el trámite.
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> Y no por ser poco el importe a repetir será poco importante. $ 500,- sería algo que nadie reclamaría, una diferencia de esas características no vale el dolor de cabeza de un procedimiento de repetición y mucho menos lo que cobraría un profesional para llevarlo a cabo, pero es un importe que, por ejemplo en un contribuyente de una facturación de $ 100.000,- y tasa del 3%, representa un incremento en la obligación tributaria del 17%. ¿Se va fundir? No. Pero si el legislador decidió gravar su actividad con el 3%, ¿Por qué debe pagar más de eso?
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> H. Falta de un sistema alternativo.
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> Esta cuestión, que podría vincularse al punto anterior o al que plantea la imposibilidad de rectificar el cálculo del anticipo, prefiero tratarla en forma apartada porque creo que es sumamente importante.
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> El anticipo tiene una relación directa con el impuesto que le da origen, como tal, bien puede concluirse que es un pago a cuenta de la obligación jurídico tributaria. Si quedaran dudas a este respecto, las mismas se diluyen en atención a que es la propia RN 111 la que indica en su artículo 8 esta cuestión.
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> Esto no es de menor importancia, ya que el artículo 83 del Código Fiscal claramente establece que “…la Autoridad de Aplicación podrá facultar a los contribuyentes y responsables, a efectuar pagos a cuenta de obligaciones fiscales futuras.” En este orden, la posibilidad que tiene la autoridad de aplicación de establecer un sistema de pagos a cuenta como el que dispuso, sólo es viable en la medida en que el mismo no sea obligatorio, ya que ARBA, por mandato legal, sólo podría establecer un sistema de estas características en la medida en que sea una “facultad” para el contribuyente y no una obligación..
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> Efectivamente, la ley dice que se podrá facultar a los contribuyentes a efectuar pagos a cuenta. Según el Diccionario de la Real Academia Española[5]:
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> Facultar: Conceder facultades a alguien para hacer lo que sin tal requisito no podría.
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> Facultad: (2da acepción) Poder, derecho para hacer algo.
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> Como puede apreciarse, la ley posibilita que el fisco le dé un derecho a un contribuyente, y no que lo obligue a algo. El fisco no puede imponer al contribuyente un sistema de pagos a cuenta, porque si así lo hiciera el sujeto pasivo perdería la facultad que pretende el legislador, perdería el derecho a hacer algo porque se vería obligado a realizarlo.
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> A modo de aclaración, que sirva la redacción de la ley nacional 11.683 que le brinda la posibilidad a la AFIP de exigir pagos en concepto de anticipo y no de facultar al contribuyente para que pague los impuestos de una forma distinta a la que se corresponde con el período anual:
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> (LPF 11.683) Art. 21 - Podrá la Administración Federal de Ingresos Públicos exigir, hasta el vencimiento del plazo general o hasta la fecha de presentación de la declaración jurada por parte del contribuyente, el que fuera posterior, el ingreso de importes a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal por el cual se liquidan los anticipos.
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> Cuando ARBA, a través del artículo 1 de la RN 111 establece que los contribuyentes con ingresos inferiores a $ 450.000 “deberán cumplir con la obligación de ingresar los anticipos liquidados por la Autoridad de Aplicación”, impone una directiva para la cual no tiene potestad.
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> I. Reserva de Ley.
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> Nullum tributo sine lege, según el aforismo latino. Simplemente significa, nada más y nada menos, que sin una ley que lo indique no puede haber tributo.
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> Es ajeno a mi intención repetir la lista interminable de doctrina y jurisprudencia que respalda el límite constitucional al poder tributario que más tajantemente ha defendido la justicia, dándole al mismo la más amplia interpretación: negación de la analogía, imposibilidad de crear hechos imponibles por cualquier vía que no sea legal, negación a la potestad del ejecutivo a derogar exenciones aún cuando se le haya delegado la misma por vía de una ley, etc.
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> Ahora bien, si nos encontramos con que el ejecutivo determinará la cuantía de los doce anticipos mensuales del impuesto anual; con que no tiene que utilizar base concreta alguna sino que simplemente presumirá la base de medición del impuesto; si tampoco tiene que utilizar ninguna alícuota para su cálculo; si la determinación del anticipo no puede compensarse plenamente con percepciones y retenciones sufridas por el contribuyente correspondientes al mismo período e impuesto que se está anticipando; si de estos regímenes de recaudación, también creación del ejecutivo, el sujeto no puede librarse; si el contribuyente no puede rectificar el importe determinado por ARBA; si al cabo del año la probable diferencia a favor del suejeto se vuelve un crédito absolutamente ilusorio, ya que la posibilidad de volverlo efectivo se diluye por negarse su compensación y porque la repetición demandará más gastos que el monto del propio crédito; digo, si ocurre todo eso, ¿acaso no nos encontramos con un tributo que fue creado por el fisco? Porque de Impuesto a los Ingresos Brutos sólo le quedará el nombre.
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> 5 Conclusión.
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> Del punto anterior surge transparente el carácter arbitrario y por lo tanto ilegal del régimen de anticipos que pretende imponer ARBA. La norma vuelve célebre al Mediático Recaudador… tristemente célebre.
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> Será interesante conocer el fin de esta película para saber si todo lo que uno enseña en la educación de grado está en franco desuso o si, por el contrario, la RN 111 se volverá material obligatorio de estudio como compendio de todo lo que no debe hacerse.
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> A su vez, también es interesante ver como los fiscos tienden a abusar de aquellos que más tienen que proteger. Los atropellos reiterados que se verifican en el quehacer diario tienen, las más de la veces, implicancias contra los pequeños contribuyente; basta con tener en cuenta la normativa general del monotributo en el orden nacional y, ahora, este zafarrancho provincial. Es más fácil abusar de los que menos tienen, de los que no saben o no pueden defenderse porque carecen de un aparato de asesores ya pagos; se termina tratando distinto a los distintos, como dice la premisa que postula la equidad vertical, pero justamente al revés. ¿La noble igualdad? Bien, gracias. Ya no la busquen en un trono, un taburete le queda grande.
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> Federico Frittayón
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> El autor es Contador Publico (U.B.A.) con Pos Grado: Especialista en Tributación (UNMdelP)
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> Autor del Libro: “Monotributo. Análisis tributario profundizado” – Editorial La Ley – Bs. As. Mayo de 2008.
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> También es autor de numerosas publicaciones citando algunas en elDial.com, Suplemento de Derecho Tributario, La Ley , Revista Impuestos, Errepar
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> Especialista en asesoramiento tributario y previsional, complementado con contabilidad y auditoría ha dictado numerosos cursos y seminarios.
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> Actualmente es Profesor Adjunto de “Teoría y Técnica Impositiva I”, “Teoría y Técnica Impositiva II” y “Finanzas Públicas” de la Facultad de Ciencias Económicas de la UAA.
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> [1] Francisco Martínez – “Los anticipos. Su naturaleza jurídica y …” – La Ley – Revista Impuestos XL-A.
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> [2] Ricardo Chicolino, Oscar Fernández , Alejandra Schneir y otros – “Cuestiones fundamentales de Procedimiento Tributario Nacional” – Osmar D. Buyatti – Bs. As. Abril de 2007.
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> [3] Esto es harina de otro costal, pero cuánta indignación produce que aquellos contribuyentes que pagaron el Adicional todavía no lo puedan compensar porque ARBA no instrumentó cómo. No obstante, no se debe dejar de tener presente el fallo de Corte “FM Comercial” que estableció que los derechos no dejan de ser tales por su falta de reglamentación.
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> [4] Compañía General de Combustibles S.A. c. D.G.I. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contenciosoadministrativo Federal, sala V. 22/11/1995.
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> [5] http://buscon.rae.es/draeI/
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> HÉCTOR BLAS TRILLO Buenos Aires, 12 de junio de 2009